六大类可加计扣除的研发费用 需关注的九个问题(研发费用加计扣除审计,关键词优化)

作者：王冬生 北京智方圆税务师事务所有限公司

近期，国家税务总局出台了《关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》（总局公告年第40号，以下简称40号公告），该文件在现行规定的基础上，聚焦于研发费用的归集范围，进一步明确了企业所得税税前可以加计扣除 的研发费用的口径。

40号公告与《财政部国家税务总局科技部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》（财税[2015]119号，以下简称119号文）及《国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2015年第97号，以下简称97号公告）一起构成了现行研发费用企业所得税前加计扣除的规则体系。《财政部国家税务总局关于提高科技型中小企业研究开发费用税前加计扣除比例的通知》（财税[]34号）将科技型中小企业研发费用税前加计扣除比例提高到75%，具体政策口径仍按119号文件执行。综观119号文件，97号公告，尤其是40号公告，进行研发费用加计扣除时，我们需重点关注以下九个问题。

一、 人员人工费用

人工费用方面，能够在企业所得税前加计扣除的人工费用可细分如下表。40号公告在以前规定的基础上增加了劳务派遣和股权激励的规定。

关注一：通过劳务派遣企业支付给外聘研发人员的工资薪金等费用纳入加计扣除范围

119号文和97号公告规定，可以加计扣除的外聘研发人员的劳务费用，限定在和企业签订劳务用工协议（合同）和临时聘用的研发人员的范围内。但是实践中，很多企业是通过劳务派遣公司外聘人员，劳务用工协议可能是企业与劳务派遣公司签订的，也可能是企业与劳务人员签订的，相关费用支出，可能由企业支付给劳务派遣公司，也可能是直接支付给劳务人员。对于企业和劳务人员签订协议并直接支付给劳务人员的情况，劳务费用的加计扣除不存在疑义，但是企业支付给劳务公司的劳务费用是否能加计扣除，实践中一直存在争议。

通过劳务派遣公司引入外部人员参与研发活动，不管采用哪种形式，本质是不变的，都是对研究开发活动的人工投入。所以40号公告中明确，外聘研发人员包括与劳务派遣公司签订劳务用工协议（合同）的研究人员、技术人员、辅助人员，企业按照协议（合同）约定支付给劳务派遣企业，且由劳务派遣企业实际支付给外聘研发人员的工资薪金等费用，属于外聘研发人员的劳务费用。

40号公告可以与《国家税务总局关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》（国家税务总局公告 2015年第34号，以下简称34号公告）结合起来理解。34号公告中将劳务派遣分成了两种形式，其企业所得税处理不同，分别作为劳务费用和工资薪金福利费等在税前扣除。40号公告实际就是明确了，这两种形式下为研发活动所发生的人工性质的费用，都可以作为人员人工费用，在规定的范围内进行加计扣除。

关注二：已经在税前扣除的对研发人员的股权激励支出可以加计扣除

40号公告中进一步明确，在税前扣除的对研发人员股权激励的支出是其工资薪金的一部分，因此也可以相应的进行加计扣除。需要注意的是，可以加计扣除的股权激励支出应该是在税前可以扣除的。股权激励支出应该如何在企业所得税前扣除？《国家税务总局关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2012 年第18号）明确规定，上市公司按照相关规定建立的职工股权激励计划，应该如下方式将有关支出在企业所得税前扣除：

对股权激励计划实行后立即可以行权的，上市公司可以根据实际行权时该股票的公允价格与激励对象实际行权支付价格的差额和数量，计算确定作为当年上市公司工 资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。

对股权激励计划实行后，需待一定服务年限或者达到规定业绩条件（以下简称等待期）方可行权的，上市公司等待期内会计上计算确认的相关成本费用，不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除。在股权激励计划可行权后，上市公司方可根据该股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。

当股权激励支出在税前扣除时，相应地在当期进行加计扣除。

二、 直接投入费用

关注三：跨期产生的不得加计扣除的材料费用可直接冲减当年的研发费用

研发活动直接消耗的材料作为直接投入费用的一项内容，可以加计扣除。97号公告规定企业研发活动直接形成产品或作为组成部分形成的产品对外销售的，研发费用中对应的材料费用不得加计扣除。40号公告延续了这一规定，并且进一步明确了，如果产品销售与对应的材料费用发生在不同纳税年度且材料费用已计入研发费用的，可在销售当年以对应的材料费 用发生额直接冲减当年的研发费用，不足冲减的，结转以后年度继续冲减。为纳税人的实际操作提供了方便。

例如，甲企业与乙企业签订新型设备销售合同，制造设备的工期为2年，制造设备过程中甲企业需要进行研发。2016 年，可加计扣除的研发支出100万元中含材料费20万，年，可加计扣除的研发支出110万元中含材料费15万，研发费用全部费用化。年研发完成，设备销售收入为1500万元。甲企业2016年和年可以加计扣除的研发费用分别是多少？由于研发活动是为生产新型设备而开展的，设备生产出来之后对外销售了，所以研发费用中的材料费用，2016年发生的10万和年发生的15万，都不得加计扣除。问题在于2016年，发生材料费用，还未形成产品对外销售，那2016年的材料费用是否能够加计扣除？如果在2016年进行了加计扣除，在年设备制造完成对外销售后，对于不允许加计扣除的材料费用，是否需要修改2016年度的纳税申报？97号公告没有具体规定，40公告明确，可以在销售当年进行冲减。于是，2016年甲企业可以加计扣除的研发费用为100万，甲企业可以加计扣除的研发费用为110-15-10=85万元。

三、 折旧费用

关注四：加速折旧的加计扣除以税前扣除的折旧为基础

97号公告曾规定，固定资产加速折旧，在享受研发费用税前加计扣除时，就已经进行会计处理计算的折旧、费用的部分加计扣除，但不得超过按税法规定计算的金额，即，适用会计、税法孰小的方法。导致实践中的情况会比较复杂。

假设一生产设备，原值为600万，按税法规定最低折旧年限为10年，可采用加速折旧政策，缩短折旧年限至6年，会计折旧年限，企业根据设备的实际使用状况确定为5年，8年都是可行的。设备折旧情况如下：

如果按会计与税法孰小的规定，则企业可加计扣除的折旧金额将会随着会计折旧年限的变化而变化。而且，无论是会计折旧年限短于还是长于税务折旧年限，最后总会出现当期会计折旧为0或税务折旧为0的情况，显得97号公告的规定的应用不是特别顺畅。

40号公告规定，企业用于研发活动的仪器、设备，符合税法规定且选择加速折旧优惠政策的，在享受研发费用税前加计扣除政策时，就税前扣除的折旧部分计算加计扣除。也就是说，无论会计处理如何变化，不会再影响到加计扣除的折旧金额，加速折旧的加计扣除的计算，立即变得简单明了。

四、 无形资产摊销费用

关注五：加速摊销的加计扣除以税前扣除的摊销为基础

《财政部国家税务总局关于进一步鼓励软件产业和集成电路产业发展企业所得税政策的通知》（财税[2012]27 号）规定，企业外购的软件作为无形资产管理的可以适当缩短摊销年限。119号文及97号公告中并没有具体规定缩短摊销年限后，每期的摊销费用如何计算加计扣除的金额。40号公告对此进行了明确，且处理方式与固定资产加速折旧的处理保持一致， 即，对税前扣除的摊销部分计算加计扣除。政策的确定性进一步提高。

五、新产品设计费、新工艺规程制定费、新药研制的临床试验费、勘探开发技术的现场 试验费

在119号文的基础上，40号公告明确了有关费用是与开展新产品设计、新工艺规程制定等等此类活动有关的各类费用，而不是仅仅限定于特定名称的某项费用。

六、 其他相关费用

关注六：其他相关费用范围明晰，政策确定性提高

119号文件曾经规定，与研发活动直接相关的可以加计扣除的其他费用，包括“技术图书资料费、资料翻译费、专家咨询费、高新科技研发保险费，研发成果的检索、分析、评议、论证、鉴定、评审、评估、验收费用，知识产权的申请费、注册费、代理费，差旅费、会议费等。”实践中，对于“等”字如何理解，是说只有文件中列举的项目才可以加计扣除，还是说只要符合“与研发活动直接相关”的性质要求，无论是否被列举都可以加计扣除，一直存在着不同理解，各地的执行口径也不尽一致。

此次，40号公告明确了“与研发活动直接相关的其他费用”的具体范围，除包括119号文列举的各项目外，增加了职工福利费、补充养老保险费、补充医疗保险费，并去掉了 “等”字，提高了政策的明确性、确定性。

七、 其他事项

关注七：政府补助用于研发支出可能导致税会差异

修订后的《企业会计准则第16号——政府补助》准则，在总额法的基础上，新增了净额法，净额法下，政府补助确认收入，而是作为相关成本费用扣减。从税务处理来看，企业如果取得政府补助，符合条件的可以作为不征税收入，但是，不征税收入形成的支出不能再企业所得税前扣除，如果用于研发活动所形成的费用或无形资产，相应的不能计算加计扣除或 摊销。

40号公告规定，企业取得的政府补助，会计处理时采用直接冲减研发费用方法且税务处理时未将其确认为应税收入的，应按冲减后的余额计算加计扣除金额。就是说，如果企业取得了政府补助，会计上没有作为收入，而是冲减研发费用，税务上作为不征税收入，在研发 费用中减除对应的费用后再进行加计扣除。

假设企业进行一项技术研发，收到的政府补助为100万，实际发生的研发支出为300万，其中含政府补助用于支出的100万，以及企业自行支出的200万。企业的会计处理可能采用总额法或净额法，税务处理可能确认为征税收入或不征税，细分起来，有如下四种情 况：

关注八：失败的研发活动也是研发活动

企业的研发活动具有一定的风险和不可预测性，既可能成功也可能失败，而且失败的研发活动也并不是毫无价值的，一般情况下的“失败”是指没有取得预期的结果，但可以积累 经验，取得其他有价值的成果。所以，40号公告明确，失败的研发活动所发生的研发费用可享受税前加计扣除政策。

以上是40号公告中明确的一些加计扣除事项的疑点与难点，除此之外，40号公告还明确了一个关于委托研发的问题，但需要企业注意，关于委托研发，仍然有一个问题还没有具 体的规定。

关注九：委托方已经实际支付但受托方尚未花出的费用，能否加计扣除？

119号文及97号公告规定，企业委托外部机构或个人开展研发活动发生的费用，可按规定税前扣除，加计扣除时按照研发活动发生费用的80%作为加计扣除基数，委托方与受托方存在关联关系的，受托方应向委托方提供研发项目费用支出明细情况。

40号公告进一步明确，“研发活动发生费用”是指委托方实际支付给受托方的费用。无论委托方是否享受研发费用税前加计扣除政策，受托方均不得加计扣除。委托方委托关联方开展研发活动的，受托方需向委托方提供研发过程中实际发生的研发项目费用支出明细情况。

关联方之间委托研发，明确的是，受托方需向委托方提供研发过程中实际发生的研发项目费用支出明细。例如，委托方向受托方支付100万，受托方实际发生费用90万，其中可加计可扣除的85万，受托方利润10万，则委托方可加计扣除的研发支出为100X80%X50%=40万，受托方应向委托方提供实际发生费用90万的明细情况。

但是，假如委托方向受托方支付100万发生在年12月，至12月31日，受托方实际花费只有25万，都可以加计扣除，其余75万都将发生在年。受托方年底能提供的实际发生的费用明细情况只有25万，委托方已经全额支付100万费用且取得发票，那么，委托方年可以税前扣除的研发费用是多少？可以加计扣除的研发费用又是多少，是25X80%X50% = 10万，还是100X80%X50% = 40万？如果 年委托方税前扣除的研发费用 是100万，加计扣除费用为10万，那年加计扣除其余30万，税务机关能否认可，97号公告中的要求的“委托研发支出辅助账”又该如何填写？总之，委托方实际支付时点与受 托方实际花费产生时点不一致情况下，一系列问题尚待明确。