关注风险！危险废物处置企业会计主管应有何作为？(税务会计的特点,关键词优化)

文/砖家说：让专业触手可及

【导语】2013年“两高”司法解释明确了危险废物处置违法的量刑细则，一时间危废产生企业战战兢兢。2016年中央环保督察组高调亮相，督查、问责一轮接一轮，地方政府和危废处置企业压力倍增。年环保税正式出台，危险废物税基1000元/吨，国地税合并，产废大户紧张而危废处置企业开心。

危险废物处置行业迎来高增长、高毛利、高风险的黄金发展期。收不完的危废，烧不完的库存，出不完的事故，是当下危废处置企业的普遍感受。泄露的风险，火灾的风险，超标的风险，中毒的风险……风险控制失当，轻则损失通报，重则涉刑关停。

会计主管在风险管理方面应当有所作为！合理规范的会计核算助力风险控制，混乱和不规范的会计核算损害长期健康发展。

会计主管应分析危险废物委托处置业务的业务流程和会计特征，了解收入确认和成本会计的现状，构建合理规范的收入确认和成本会计核算方法，在成本会计核算中贯彻风险控制思维。

【关键词】危险废物处置 收入确认 成本核算 预计负债 会计方法

一、引言

危险废物是具有反应性、毒性、腐蚀性、易燃性和感染性等危害特性的固体废物，主要来源于工业企业，汽车修理、生活垃圾焚烧、医院和研究机构等非工业来源的危险废物正在快速增长（俞清等，2006；环保部，2016）。危险废物对环境、生态、健康具有长期的、潜在的和广泛的危害风险，因而，作为环境保护工作不可或缺的重要一环，危险废物污染防治与大气、水和土壤的污染防治息息相关、密不可分，并贯穿在危险废物产生、收集、运输、贮存、利用、处置的全过程。为了妥善处理处置危险废物，我国发布了《固体废物污染环境防治法》、《国家危险废物名录》、《危险废物转移联单管理办法》、《危险废物经营许可证管理办法》（以下简称“《许可证管理办法》”）等一系列法规政策标准，以防治危险废物的污染风险。以物化、热解、焚烧、填埋等工艺和方法对危险废物进行无害化处置，即是国际通行也是我国主流的措施和途径（胡秀荣，2001）。从2003年发改委发布《关于实行危险废物处置收费制度 促进危险废物处置产业化的通知》开始，2004年原环保总局发布了《全国危险废物和医疗废物处置设施建设规划》，到2012年环保部发布《“十二五”危险废物污染防治规划》，极大的促进了危险废物集中处置行业的发展（孙宁等，2007）。2015年全国大、中城市的工业危险废物产生量高达2801.8万吨，全国危险废物集中处理处置企业已经达到2034家，大、中城市危险废物处置量1254.3万吨，危险废物处置行业已经成长为产值达到数百亿元的环保细分行业（环保部，2016）。随着生态文明建设的深入，中央环保督察的持续发力，危险废物处置行业迎来了更大更快发展的黄金时期。

然而，危险废物处置业务不规范、不合理的会计核算越来越成为制约行业发展的短板（马敬一，2013）！危险废物处置企业（以下简称“处置企业”）区别于一般生产型或服务型企业，以接受危险废物产生单位（以下简称“产生单位”）委托、提供危险废物的收集、运输、贮存和处置服务为经营模式，属于销售的受托合同服务，这种合同服务必须符合危险废物环境监管法规制度并接受环保行政主管部门的监管，会计核算时，在收入确认和成本会计等方面与《企业会计准则第14号 收入》的规定比较，存在显著偏差（财政部，）。整个危险废物处置行业缺乏统一、规范、适用的会计核算方法，导致会计核算方法混乱，会计信息质量和财务报表可信度不高，影响处置企业提高会计核算水平和经营管理水平。本文基于以上背景，从分析危险废物处置的业务流程和会计特征出发，以危险废物有关法规和《企业会计准则》为依据，研究收入确认和成本核算方法，试图建立合理可行的危险废物处置行业收入确认和成本会计核算方法。

二、危险废物受托处置服务的业务流程和会计特征

《固体废物污染环境防治法》规定了危险废物集中处置原则和危险废物经营许可制度，处置企业对外提供受托处置服务之前，必须取得危险废物经营许可证，依法开展经营活动。根据危险废物处置有关的法规政策制度，危险废物受托处置服务呈现出专业、法定的业务流程和独特的会计特征。

（一）业务流程分析

危险废物受托处置服务，是处置企业依法接受产生单位的委托，按照许可的危险废物类别和相关法规、制度、标准的要求，提供的包括收集、运输、贮存、处置的专业服务。完整的业务可以划分成接受委托、收集、运输、贮存和处置五个环节，每个环节都具有专业的要求，需要处理特定的风险，发生不同的成本。

1 接受委托环节

收到产生单位的委托请求，是整个业务流程的开端。处置企业需要完成危险废物的取样、化验、分析和评估，判断是否在许可经营范围内以及是否在处置能力范围内。如果可以接受委托，即参考化验和分析的结果报价，双方达成一致，处置企业的市场人员即现场调查产生单位的危险废物种类、危害特性和产生量，据此，双方签订一年期的委托处置合同。《许可证管理办法》等法规制度明确要求，接受委托环节应具有专业人员、取样和化验分析设备及程序。本环节需要处理取样风险、健康防护风险和分析化验风险，发生取样成本、防护成本、分析化验成本、调查成本及合同成本。

2 收集环节

在委托处置合同有效期内，产生单位结合生产计划和危险废物暂存情况，提出危险废物转移计划，获得当地环保局批准后，取得危险废物转移联单（以下简称“转移联单”），并向处置企业发出服务邀请。处置企业的分拣人员上门协助完成危险废物的分类、包装、标识和称重以及填写转移联单，结合处置企业的运输调度，即可装运或者约定运输日期。《许可证管理办法》等法规制度要求收集环节具有专业人员、分类包装标识的工具及程序。本环节需要处理分类风险、包装风险和健康防护风险，发生分类成本、防护成本、包装成本和标识成本。

3 运输环节

产生单位将填写产废信息的转移联单，移交给具有资质的运输人员，随危险废物一起运输至处置企业。运输人员应核对转移联单和装运的危险废物是否一致，填写转移联单的运输信息，并负责安全的运至处置企业。《许可证管理办法》等法规制度要求运输环节具有专业运输车辆、司机和押运人员、应急事故处理器材和程序。本环节需要处理运输风险和应急事故风险，发生装卸成本、运输成本和应急处理成本。

4 贮存环节

运至处置企业，过磅，卸至暂存处，取样分析，与委托处置合同及转移联单核对一致，方可转入危险废物库房，进入贮存环节，并填写转移联单的接收信息。核对不一致的，协商处理或退回。《许可证管理办法》等法规制度要求具有专业贮存管理人员、贮存设施和应急事故处理器材和程序。本环节需要处理污染环境风险和应急事故风险，发生取样分析成本、贮存成本、应急处理成本。通常情况下，完成转移联单的接收信息的录入并上报当地环保局，危险废物进入库房贮存，合同双方即认为单次危险废物委托处置服务达成不可撤销条件，产生单位将危险废物污染防治责任转移至处置企业。

5 处置环节

处置企业结合生产计划和贮存情况，合理安排危险废物出库、配伍、预处理和无害化处置，以充分发挥危险废物集中处置的优势。记录危险废物出库、配伍、预处理和处置的种类和重量，标识对应的转移联单的状态，上报环保局并告知产生单位处理结果，终结产生单位的危险废物污染防治责任。法规制度要求具有专业的操作人员、处理处置设施和设备、烟气净化设备、在线监测设备和处置程序。本环节需要处理有毒有害风险、污染环境风险和应急事故风险，发生出库搬运成本、配伍检测成本、预处理成本、水电燃料成本、处理烟气消耗辅料成本、排放监测成本、飞灰残渣或渗滤液处置成本。完成危险废物的处置，方可认为履行了法定的危险废物污染防治责任和义务，处置企业履行了委托处置合同的全部义务。此时，处置企业方可将信息填写规范完整的危险废物转移联单（产生单位联）返还产生单位，双方完成了委托处置合同框架内的一单危险废物委托处置业务。在委托处置合同有效期内，可能发生一单委托处置业务，也可能发生多单处置业务，也可能一次多单业务，总之，任何一单危险废物委托处置业务从发起到完成，都需经历完整的业务流程。这一特点可以理解成：委托处置合同与转移联单一起构成了业务订单，完整的业务流程构成了履约内容。

（二）会计特征分析

经过前面危险废物受托处置业务流程的分析，对照《企业会计准则》，危险废物处置业务具有转移负债、销售服务、提前确认收入、成本难以匹配收入的会计特征。

1 危险废物委托处置合同具有转移负债的特征

依据《固体废物污染环境防治法》，产生单位承担所产生危险废物的污染防治责任，这种责任体现为产生单位未来确定支出金额不确定的危险废物处置费用。对照《企业会计准则第22号 金融工具确认和计量》（财政部，），危险废物的污染防治责任应确认产生单位对政府和社会公众的环境负债（联合国贸易与发展会议（ISAR），2003）。经过环境保护行政主管部门的批准，关于危险废物的环境负债通过危险废物委托处置合同，转移给处置企业，在合同有效期内，实际转移危险废物、运行转移联单之后，产生单位向处置企业交付现金，支付转移负债的对价。但委托处置合同本身并不构成受托处置企业向产生单位收取现金的实质权利，必须在实际转移危险废物之后，才获得收取相应款项的权利，所以，处置企业并不能根据合同，相应的确认金融资产。事实上，危险废物的污染防治责任转移给处置企业，依据《危险废物经营许可证管理办法》，处置企业依法承担所接收危险废物的污染防治责任，即处置企业对社会和政府监管部门形成了环境负债，必须经过完整的处置业务流程，以现金和折旧摊销等成本和费用支出，消除危险废物的危害特性和污染风险，方可确认清偿了负债。至此，我们可以看出，危险废物委托处置合同将产生单位的环境负债转移给处置企业，具有转移负债的特征。因此，将委托处置合同及有效期内的危险废物处置责任作为存货（资产）核算是不恰当的，作为负债核算更符合会计的实质重于形式原则。

2 危险废物处置业务具有销售服务的特征

一方面，危险废物委托处置合同约定的危险废物处置业务在形式上，通过提供专业的收集、转移、贮存、处置服务，消除危险废物的危害特性和污染风险，对照《企业会计准则第14号 收入》第四条，危险废物处置业务是处置企业向产生单位提供的危险废物处置服务。另一方面，对照《企业会计准则第14号 收入》第三十三条，处置企业向产生单位提供的销售，隐含着法规标准规定的强制质量保证条款，即危险废物处置服务的整个过程必须符合有关法规标准规定的环境保护要求和污染排放标准，否则，将面临行政处罚、环保税甚至失去经营许可资质。因此，危险废物处置业务作为附带法定的质量保证条款的销售服务核算是恰当的。

3 危险废物处置业务具有提前确认收入的惯例

委托处置合同具有负债的特征，而危险废物处置业务符合销售服务的特征，合同与业务具有不同的会计特征。危险废物处置行业的惯例并不按照委托处置合同确认资产或负债，而是按照合同有效期内发生的具体处置业务确认收入，而且通常在贮存环节即向产生单位（委托方）开具发票、确认收入。在贮存环节，合同双方达成了具体处置业务实质上的不可撤销约定，对照《企业会计准则第14号 收入》第五条第一款，双方批准合同并承诺将履行各自义务，此时确认收入是恰当的。但是考虑隐含的法定质量保证条款，处置企业实质上尚未完成消除危险废物的危害特性和污染风险的环节，尚存在重大的不确定性，在处置环节完成之后确认收入更为谨慎。

4 危险废物处置业务存在收入与成本期间匹配困难

如前节所述，危险废物处置业务通常在贮存环节确认收入，而在关键的处置环节为消除危险废物的危害特性和污染风险才能完成全部的成本费用归集。从贮存环节到处置环节的期间长短，取决于危险废物的类别、形态、数量、配伍分析结果和生产计划，不同类别的危险废物期间错配的行业平均值从几天到一年不等，特殊情况下经过环保局批准，期间错配可以超过一年。集中处置的规模性和配伍处置的经济性，决定了收入与成本的期间错配只能有限的减小，无法消灭。

5 危险废物处置业务存在收入与成本金额匹配困难