实务 | 新版企业所得税年度申报表重难点项目操作要领(新项目企业所得税,关键词优化)

高金平

为进一步落实“放管服”改革，减轻纳税人办税负担，国家税务总局于年12月29日发布了《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类，年版）》（国家税务总局公告年第54号）（以下简称“新版申报表”），在2014年版申报表的基础上作了进一步更新与优化。本文对纳税申报表修订要点、重点、难点事项进行简要分析，供实务操作中参考。

一、修订要点

（一）精简表单

新版申报表删去了《固定资产加速折旧、扣除明细表》、《资产损失（专项申报）税前扣除及纳税调整明细表》、《综合利用资源生产产品取得的收入优惠明细表》和《金融、保险等机构取得的涉农利息、保费收入优惠明细表》4张表单，申报表数量由41张精简为37张。

（二）优化结构和内容

新版申报表优化了《企业基础信息表》、《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类）》（A100000，以下简称“主表”）等表单的填报内容与逻辑，增加了关键性行次。例如，由于纳税人弥补以前年度亏损有5年弥补期限的限制，而符合条件的创业投资额可以无限期结转抵扣，因此主表由原来的“先抵扣，再弥补”改为“先弥补，再抵扣”，这样有利于纳税人历年亏损得到充分弥补。又如，《研发费用加计扣除优惠明细表》由原来按列次填报，改为按《国家税务总局关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》（国家税务总局公告年第40号）明确的研发费用明细顺序依行次填报；《高新技术企业优惠情况及明细表》新增了收入、研发等关键指标行次，可以更直观地反映出高新技术企业的资质条件。另外，新版申报表对《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》、《企业所得税弥补亏损明细表》等表单的部分字段名称作了进一步优化，等等。

（三）便于统计分析

新版申报表对创业投资企业投资于初创科技型企业的抵扣优惠、沪港通及深港通股息红利免税、技术入股、股权与资产划转、全民所有制改制资产评估增值等业务增设了专门的填报行次，不仅有助于税收优惠政策的落地，还有助于通过大数据分析税收优惠效应。

二、重点、难点项目填报

（一）高新技术企业

享受低税率优惠的高新技术企业需填报《高新技术企业优惠情况及明细表》和《减免所得税优惠明细表》第2行、第3行。A107041表较2014年版本有较大修改，主要是结合《科技部 财政部 国家税务总局关于修订印发<高新技术企业认定管理办法>的通知》（国科发火〔2016〕32号），将高新技术企业研发费占比、高新技术产品（服务）收入占比等资质条件以表单形式体现，纳税人填报时应重点关注下列内容：

A107041表第7行“二、本年企业总收入”，按照收入总额扣除不征税收入的差额填列。收入总额与《中华人民共和国企业所得税法》第六条收入总额的口径一致，将股息红利和股权转让收入（归属于转让财产收入）纳入其中。但需注意，这可能由于某个纳税年度存在一笔大额的股权转让收入导致高新技术产品（或服务）收入占企业总收入的比例低于60%，这将不符合高新技术企业认定条件。

A107041表第11行“四、本年科技人员数”、第12行“五、本年职工总数”均包括在职、兼职、临时聘用人员，但全年须在企业累计工作183天以上。

A107041表第14行“高新研发费用归集年度”需填报3个年度研发费情况。在这里，只要近3个会计年度的研发费之和占销售收入之和的比例符合税法规定的根据最近一年销售收入确定的研发费比例，就满足高新技术企业认定条件，不用考虑其中某一年度的研发费占销售收入的比例。此外，高新技术企业资质认定中的研发费支出口径与研发费加计扣除中的研发费口径及会计核算口径有一定差异，实际操作须严格按照相关文件执行。

A107041表第28行“其中：可计入研发费用的境外的外部研发费用”，填报（内部研究开发投入+委托境内的外部研发费）÷(1-40%)×40%与委托境外的外部研发费的孰小值。以上“委托境内的外部研发费”和“委托境外的外部研发费”按照实际发生额计算。第25行“（二）委托外部研发费用”按照第26行“1.境内的外部研发费”与第28行“其中：可计入研发费用的境外的外部研发费”之和的80%填报。

A107041表第29行“八、销售（营业）收入”，填报纳税人主营业务收入与其他业务收入之和。纳税人主营业务收入与其他业务收入按会计口径填报。

（二）所得减免项目

企业从事农、林、牧、渔业项目的所得，国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得，符合条件的环境保护、节能节水项目的所得，符合条件的技术转让所得等，这些皆可适用免征、减半征收企业所得税优惠。企业作为一个纳税主体，在计算应纳税所得额时，应当将应税所得与减免税所得合并计算。假设不考虑主表第21行“减：弥补以前年度亏损”和第22行“减：抵扣应纳税所得额”，新版申报表填报要点如下：

主表第19行“四、纳税调整后所得”为负数的，第20行“减：所得减免”一律按零计算，该“纳税调整后所得”即为可结转以后年度弥补亏损的金额，填列企业所得税弥补亏损明细表第6行第2列“可弥补亏损所得”，但第23行“五、应纳税所得额”栏只能填写零，因为应纳税额不能为负数。

主表第19行“四、纳税调整后所得”为正数的，第23行“五、应纳税所得额”，应纳税所得额=纳税调整后所得-所得减免。其中，“所得减免”需区别下列情况计算（填写）：

①减免所得为正数，且减免所得小于纳税调整后所得，第20行“减：所得减免”按照减免所得金额据实填写；

②减免所得为正数，且减免所得大于纳税调整后金额，第20行“减：所得减免”填列纳税调整后的所得金额，即应纳税所得额为零；

③减免所得为负数，第20行“减：所得减免”填写0，第23行“五、应纳税所得额”与第19行“纳税调整后所得”金额相等。

为便于比较，不考虑弥补以前年度亏损、抵免应纳税所得额及其他纳税调整事项，现将各类情形举例如下（单位：万元）：

（三）创业投资企业投资抵扣优惠

根据现行税法规定，公司制创业投资企业、有限合伙制创业投资企业采取股权投资方式直接投资于未上市的中小高新技术企业以及种子期、初创期科技型企业满2年（24个月），符合一定条件的，公司及有限合伙制创业投资企业的法人合伙人可以按照投资额的70%在股权持有满2年的当年抵扣其应纳税所得额；当年不足抵扣的，可以在以后纳税年度结转抵扣。

创业投资企业投资抵扣优惠主要填报《抵扣应纳税所得额明细表》和主表第22行“减：抵扣应纳税所得额”。与2014年版申报表相比，主表在计算应纳税所得额时，将“纳税调整后所得”扣减“所得减免”后，先扣减“弥补以前年度亏损”，再扣减“抵扣应纳税所得额”。

在填报投资抵扣优惠时，企业如果同时存在创业投资企业直接投资和通过有限合伙制创业投资企业间接投资两种情形的，应先填写A107030表的“二、通过有限合伙制创投企业投资按一定比例抵扣分得的应纳税所得额”，再填写“一、创业投资企业直接投资按投资额一定比例抵扣应纳税所得额”，最后加总计算抵扣应纳税所得额合计金额，并同时填报主表第22行“减：抵扣应纳税所得额”。

另外，对于有限合伙企业法人合伙人自有限合伙企业分得的应纳税所得额，新版申报表新增《纳税调整项目明细表》第41行“（五）有限合伙企业法人合伙方应分得的应纳税所得额”行次，需填报该行。

（四）境外所得税收抵免

居民企业来源于中国境外的应税所得，非居民企业在中国境内设立机构、场所，取得发生在中国境外但与该机构、场所有实际联系的应税所得，已在境外缴纳的所得税税额，可以在税法规定的抵免限额内，抵免其当期应纳税额，超过抵免限额的部分，可以在以后5个年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补。企业可以选择“分国（地区）不分项”或“不分国（地区）不分项”的方式计算其来源于境外的应纳税所得额、可抵免境外所得税税额和抵免限额。抵免方式一经选择，5年内不得改变。企业在境外取得的股息所得可以享受间接抵免，抵免层级由原来三层外国企业调整为符合条件的五层外国企业。

企业所得税年度申报表中关于境外所得税收抵免的计算逻辑为：按照企业全部利润总额剔除计入会计利润的境外收益及纳税调整、弥补亏损等，计算出企业境内的应纳税所得额及应纳所得税额，按照境内所得应纳税额加上境外所得应纳税额，再减去境外所得允许抵免的税额，得到全年应纳税所得额。主要涉及《境外所得税收抵免明细表》、《境外所得纳税调整后所得明细表》、《境外分支机构弥补亏损明细表》、《跨年度结转抵免境外所得税明细表》、《纳税调整项目明细表》第28行“（十五）境外所得分摊的共同支出”以及主表第14行“减：境外所得”、第29行“加：境外所得应纳所得税额”、第30行“减：境外所得抵免所得税额”的填报。如有用境外盈利弥补境内当期或以前年度亏损的，还涉及《企业所得税弥补亏损明细表》。新版申报表对采用“不分国（地区）不分项”汇总计算抵免方式的，把所有境外所得汇总在一行填报，不再分国（地区）逐行填报。

境外所得税收抵免的难点在于抵免限额的计算和亏损弥补办法。

1.抵免限额的计算公式为：某国（地区）所得税抵免限额＝中国境内、境外所得依照企业所得税法及实施条例的规定计算的应纳税总额×来源于某国(地区)的应纳税所得额÷中国境内、境外应纳税所得总额。

这里需注意三点：第一，如果境外所得弥补了境内亏损，“来源于某国（地区）的应纳税所得额”应按弥补境内亏损后的应纳税所得额计算。第二，当期境内外应纳税所得总额小于零的，应以零计算当期境内、境外应纳税所得总额，其当期境外所得税的抵免限额也为零。故不宜按该境外应纳税所得额直接乘以其实际适用的税率或税收负担率得出抵免限额。第三，计算中国境内外所得应纳税总额的适用税率，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，应为企业所得税法定税率25%。

2.亏损弥补。《中华人民共和国企业所得税法》第十七条规定：“企业在汇总计算缴纳企业所得税时，其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利。”在具体计算时，企业在境外同一国家（地区）设立不具有独立纳税地位的分支机构，按照《企业所得税法》及实施条例的有关规定计算的亏损，如果采用“分国（地区）不分项”方式抵免的，不得抵减其境内或他国（地区）的应纳税所得额，但可以用同一国家（地区）其他项目或以后年度的所得按规定弥补。如果采用“不分国（地区）不分项”方式抵免的，其在境外A国（地区）产生的亏损可以抵补在境外B国（地区）产生的盈利，抵补之后仍为亏损的，不得抵补境内营业机构的盈利。

企业应对境外分支机构的亏损额区分实际亏损额与非实际亏损额来确定弥补期限，实际亏损额在5年内弥补，非实际亏损额无限期结转弥补。如果企业当期境内外所得盈利额与亏损额加总后和为零或正数，则其当年度境外分支机构的非实际亏损额可无限期向后结转弥补；如果企业当期境内外所得盈利额与亏损额加总后和为负数，则以境外分支机构的亏损额超过企业盈利额部分的实际亏损额，按5年期限进行亏损弥补，未超过企业盈利额部分的非实际亏损额仍可无限期向后结转弥补。

如果企业境内为亏损，境外所得为盈利，境外盈利可以弥补境内当年度及以前年度的亏损。若企业境内为亏损，境外盈利分别来自多个国家，如采取“分国（地区）不分项”方式，在弥补境内亏损时，企业可以自行选择境外所得来源国家（地区）顺序。企业已使用同期境外盈利全部或部分弥补了境内亏损的，被弥补的亏损不得再用以后年度境内盈利重复弥补。

（五）捐赠支出

《企业所得税法》第九条规定：“企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除；超过年度利润总额12%的部分，准予结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除。”为使企业历年已发生的未税前扣除的捐赠支出尽可能在规定期限内扣除，《财政部 国家税务总局关于公益性捐赠支出企业所得税税前结转扣除有关政策的通知》（财税〔〕15号）规定：“企业在对公益性捐赠支出计算扣除时，应先扣除以前年度结转的捐赠支出，再扣除当年发生的捐赠支出。”

捐赠支出的纳税调整主要在《捐赠支出及纳税调整明细表》填报，该表新增了“非公益性捐赠”“全额扣除的公益性捐赠”“限额扣除的公益性捐赠”行次，使捐赠内容在申报表上体现得更为清晰。同时，配套《企业所得税法》公益性捐赠支出的修订条款，新增了“以前年度结转可扣除的捐赠额”列次。