【原创】着力于优化结构的新一轮税收制度改革(税收制度改革,关键词优化)

摘要：中国现行的税制结构是处于严重失衡状态，以间接课税为主体，以企业来源为主体，直接税比重偏低，来自居民个人的直接税比重更低。现行税制结构已经到了非改不可的状态。为了实现更公平的税负分配，中国十八届三中全会所推进的税制改革是以优化结构为目标的，以增加直接税、减少间接税为主要着力点。

关键词：税制改革优化结构税负分配

JEL:

中国目前正在进行新一轮的税制改革。回顾一下中国1994年的税制改革布局，便会发现，那一轮税制改革的一个重要目标是“通过税制改革，逐步提高税收收入占国民生产总值的比重”。与之有所不同，新一轮税制改革的主要着眼点不在于扩大规模，而在于优化结构。

一、失衡的现行税制结构

中国现行的税制结构是处于严重失衡状态的。这主要通过税收收入结构和税收来源结构表现出来。

1.税收收入结构

表1揭示了2013年中国税收收入结构状况。从表1中可以看到，2013年，在全部税收收入中，来自国内增值税、国内消费税、营业税、进口货物增值税和消费税、车辆购置税等间接税收入的占比达到64.2%。若再加上间接税特征浓重的地方其他税种，那么，整个间接税收入在全部税收收入中的占比，超过70%。除此之外，来自企业所得税、个人所得税等直接税收入的占比，仅为26.2%。

不难认定，在中国现行的税制结构下，间接税收入与直接税收入之比，大致为70:30。

2.税收来源结构

表2揭示了2013年中国税收来源结构状况。从表2可以看到，2013年，在全部税收收入中，由国有企业、集体企业、股份合作企业、股份公司、私营企业等企业所缴纳的税收收入的占比达到90%。若考虑到个体经济在一定程度上亦具有企业性质，那么，属于企业性质来源的税收收入占全部税收收入的比重，便超过90%。除此之外，来自居民个人缴纳的税收收入占比，不足10%。

也不难认定，在中国现行的税制结构下，在企业来源收入与居民个人来源收入之比，可大致归为90:10。

3.严重失衡的结构状态

由上述的分析可以看出，我国现行的税制结构以及由此决定的税收收入结构和税收来源结构，具有两个突出特征：

一是以间接课税为主体。不仅直接税比重偏低，来自居民个人的直接税比重更低，而且，迄今为止，在现行税制体系中，尚无对居民个人课征的财产税税种。

另一是以企业来源为主体。除了个人所得税，作为居民个人，除了极少的场合和在间接税的转嫁过程中充当负税人之外，基本上是不直接负有纳税义务的。

这种向间接税一边倒、基本上由企业“独挑”税收负担的失衡状态，同国际上的通行税制结构格局迥然相异。

按照OECD所发布的有关各国税收收入的税种构成情况，2009年，以OECD国家税收收入作为一个整体，来自一般流转税、特殊流转税和其他流转税等间接税收入的占比分别为27.2%、14.4%和2.6%，合计占比44.2%。来自公司所得税、个人所得税和财产税等直接税收入的占比为11.4%、33.7%和11.7%，合计占比56.8%。间接税和直接税收入之比，大致为44.2：56.8。

以此为基础，倘若将间接税和公司所得税视作由企业缴纳，而将其余的个人所得税、财产税等税种视作由居民个人缴纳，那么，在全部税收收入的盘子中，企业缴纳的税收收入和居民个人缴纳的税收收入之比，大致为55.6：45.4。

可以说，OECD国家的税制结构格局，无论是从税收收入结构还是从税收来源结构看，都处于比较均衡的状态。将其作为参照系，并且注意到经济全球化深入发展和深刻变化的潮流，中国现行的税制结构该向何处去，不能不引起我们的高度关注。

二、现行税制结构非改不可

1.冲突与挑战的现实

必须指出，这种严重失衡的现行税制结构，在过去的20年中，特别是这一轮国际金融危机以来，不仅导致与当前的国内外经济社会形势冲突迭起，也使我们遭遇了一系列的严峻挑战。

不妨举几个相对突出的例子。

比如，70%以上的税收收入来自间接税，意味着我国税收收入的绝大部分要作为价格的构成要素之一嵌入价格之中，同商品和服务价格高度关联。在国内，它既可垫高商品和服务的价格水平，又会障碍政府控制物价水平的努力。在国际贸易领域，由于中外税制结构的巨大差异，还会因嵌入价格之中的间接税“分量”的不同而带来境内外商品和服务价格之间的“反差”或“倒挂”现象。

又如，90%以上的税收收入来自企业缴纳，一方面意味着我国税收的绝大部分可以转嫁，税收归宿在总体上难以把握，从而模糊政府利用税收调节经济活动的视线。另一方面也说明，我国的税收负担几乎全部压在企业纳税人一方身上，企业税负水平与宏观税负水平之间高度近似。即便税收在经过一系列的转嫁过程后最终要落在消费者身上，即便我国的宏观税负并未达到偏高状态，至少在国民收入初次分配环节，我国企业所承担的税负也往往高于国际一般水平，从而使企业在参与国际竞争中处于不利地位。

再如，来自个人所得税收入的占比仅为5%上下，又几乎没有任何向居民个人征收的财产税，意味着我国税收与居民个人之间的对接渠道既极其狭窄，又只能触及收入流量。这对于政府运用税收手段调节居民收入分配差距，特别是调节包括收入流量和财产存量在内的贫富差距而言，绝对属于小马拉大车，心有余而力不足。

还如，税制结构，说到底，所揭示的是税收负担在社会成员之间的分配状况，实际上是一国税收文明发展程度的体现。人类税制结构的发展史，就是从简单原始的直接税到间接税，再有间接税到发达的直接税的演进过程。其中，主导这一过程的一个最为重要的因素，就是人类对于税收公平和公正的追求。就向间接税一边倒且主要依赖企业税收来源的现行税制结构而论，我国当下的税收负担分配既难以提及或体现公平，又同世界第二大经济体的地位极不相称。由此而形成的经济发展水平和税收文明程度之间的巨大反差，在很多场合，已经演化成为种种的矛盾冲突。

2.全新的税收功能定位：税制结构非改不可

诸如此类的例子，还可列出许多。应当看到的是，这种失衡的税制结构格局并非始于今日。它之所以能够维持运行20年之久，除了形势尚在变化、矛盾尚在积累，从而可以勉强凑合过日子之外，一个更为重要的原因在于，在以往，对于税收的功能和作用，我们多是拘泥于经济生活领域而定位的。即便能够认识到税收在政治、文化、社会生活等领域同样具有影响，也多半停留于理论分析，而未作为重要着力点落实于税制设计实践。

然而，在中共十八届三中全会赋予财政和财税体制以全新的定位、税收要在“优化资源配置、维护市场统一、促进社会公平、实现国家长治久安”等所有事关国家治理的领域发挥作用之后，将现行的税收收入结构和税收来源结构与之相对接，便可以发现，现行税制结构已经到了非改不可的地步。

3.税收与百姓生活趋近：税制结构非改不可

在以往论及税收与百姓之间的关系时，无论是从间接税出发、将百姓视为负税人，还是就直接税而言、将百姓视作纳税人，由于现实中种种因素有意或无意的被模糊，人们的感受和反应总是不那么明晰或强烈。因而，对于不少中国人来讲，税收或税收负担往往是一个相对抽象和笼统的概念。

2013年可以说是一个重要转折点。这一年，仅就公共财政收入达到12.9万亿元的规模而论，我国进入了人均万元税负时代。作为中国税收发展史上的重大里程碑事件，人均万元税负标志着中国人与税收、中国人与税收负担之间的关系变得可以触摸了，可以测度了，可以说得明白一些了，也可以有点直接的感觉了。一句话，随着人均万元税负时代的到来，税收与百姓之间的关系被迅速拉近了。由此，中国人的纳税意识和纳税人意识肯定会有一个空前的提升。

随着中国人纳税意识和纳税人意识的提升，人们对于税制结构及其所决定的税负分配格局状况将愈加敏感，人们对于税收公平和公正的追求会愈加强烈，故而，把社会公平作为一个重要的考量纳入税制设计的态势，在当前的中国，已经不可逆转。将这一基本事实引入视野，现行的税制结构显然到了非改不可的时候。

三、理论思考：税制结构实质是税负分配结构

鉴于税制结构的优化调整系新一轮税制改革的核心内容，我们的讨论不妨更深入一层：从理论视野认识税制结构。

1.来自教科书的表述

翻开有关税收问题各类的教科书或辞典，很容易找到关于税制的如下类似表述：税收制度，简称税制，是国家按一定的政策和原则构建的税收体系。

倘若满足于一般知识的把握，按照上述的定义来阐释即可以了。然而，如果立足于“致用”——税制改革的操作，以此为基础继续探究下去，则会进入另一番天地。

从上述的税收定义中，可以至少挑出两个关键词。一个关键词是“税收体系”，它告诉我们，税制是由诸个税种组成的一个统一体。在这个统一体中，不同的税种扮演的角色不同，所居的位置不同。这一由角色各异、所居位置有别的诸个税种构成的税收体系，主要是通过税制结构表现出来的。另一个关键词是“一定的政策和原则”，它告诉我们，税制结构的设计须遵从一定的税收政策和原则，根据不同税收政策和原则而设计的税制结构肯定有所不同。税制结构的差异和变化，实际折射着税收政策和原则的差异和变化。

2.税制结构并不解决税负水平问题

循着上述的线索继续追问，作为税制的表现形式，税制结构的核心内容是什么？或者，税制结构解决的主要问题是什么？

中国也好，其他国家也罢，其各自的税制结构当然有所不同。前面曾经论及，以欧美为代表的OECD国家税制结构多以直接税为主体税种，中国现行的税制结构则是以间接税为主体税种。不同的税制结构所代表的，显然不是税负水平高低的差异。这样说的基本依据在于：

其一，市场经济体制运行的基本原理表明，政府收入规模决定于政府支出规模，政府支出规模又决定于政府职能格局。这一逻辑线条在理论上被概括为“以支定收”。换言之，作为政府收入的基本来源，税收收入规模的大小，从根本上说来，是由市场经济体制所决定的政府职能格局以及为履行政府职能所需花费的政府支出规模决定的。

其二，在“以支定收”的条件下，税收收入实质是一个既定的量。税制结构的设计，只能从这一前题出发而不能改变这一前提。故而，税制结构所能完成的任务，不过是以制度安排的形式把既定的税收收入目标分解并落实到各个税种身上。

其三，在今天的世界上，可以找到税负水平近似但税制结构不同甚至差别很大的例子，也可以找到税制结构趋同但税负水平不同甚至迥然相异的例子，但绝对找不到税负水平和税制结构同时近似或趋同的例子。

3.税制结构的核心问题在于税负分配

税制结构既然决定不了税负水平反而须根据税负水平来设计，那么，税制结构的作为空间在哪里？

如果把税负水平视作一个天花板，在税收收入规模既定的前提下考虑税制结构，可以发现，税制结构所需解决的问题无非是：征什么税？以怎样的税种组合把该征的税如数征上来？

以此为线索，还可以发现，不同的税种总要针对不同的人去征收，不同税种的负担总要落在不同的人身上，不同的税种组合总要牵涉不同的税负分布格局。这意味着，在征收不同税种、实施不同税种组合的选择背后，所潜藏的是发生在社会成员之间的税收负担分配的考虑。

进一步说，选择什么样的主体税种，实际上就是选择以什么因素作为税负分配的主要线索或标准：以间接税作为主体税种，意味着这个社会的税负分配是以社会成员的消费支出状况为主要线索或标准的；以所得税作为主体税种，意味着这个社会的税负分配是以社会成员的获取收入状况为主要线索或标准的；以财产税作为主体税种，则意味着这个社会的税负分配是以社会成员的财产拥有状况为主要线索或标准的。

同理，由主体税种加上其他辅助税种组合而成的现代税制体系，意味着当今世界的税负分配线索或标准不是单一的，而是多重的。在由多个税种构成的复税制格局中，不同税种所扮演的主次角色差异，分别决定着各自所代表的因素在税负分配中的分量。不同税种在全部税收收入中的各自所占比重，直接决定着其分别所代表的因素对于税负分配影响度的差异。这又意味着，在不同的税制结构之间所折射的，实际是不同国家、不同时期或不同历史背景下所制定的用以指导税制结构设计的政策和原则的差异以及由此决定的税负分配格局的差异。

可以认为，从根本上说来，税制就是用于决定税负分配的制度安排。税制结构的核心内容，就在于税收负担的分配。换言之，税制结构就是税负的分配结构。

4.人类社会的税制变迁实质是税收文明水平的进步和提升过程