企业所得税税前扣除凭证新规五大亮点(税务登记管理办法自,关键词优化)

编者按：近日，国家税务总局发布《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（国家税务总局公告年第28号，以下简称“《管理办法》”），详细阐述了可以税前扣除的凭证范围、要求，对税前扣除凭证的相关概念、管理原则、种类、基本情形税务处理、特殊情形税务处理等予以明确，解决了大量过去有争议的事项。将收款凭证、内部凭证、分割单、其他外部凭证等纳入税前扣除凭证，在税前扣除凭证的取得时间、补开、换开以及替代凭证方面规定了补救措施，保障了纳税人的合法权益。本期华税律师就《管理办法》中的五个重要问题进行详细阐述，以期为读者更好的理解和适用《管理办法》提供助益。

一、明确扣除凭证管理原则

由于税前扣除凭证难以一一列示，通过明确管理原则，有利于消除争议，确保纳税人和税务机关共同遵循、规范处理。税前扣除凭证在管理中应当遵循真实性、合法性、关联性原则。这个规定与《企业所得税法》第八条的规定相一致，共同明确了企业所得税税前扣除支出从实质上和形式上都应当符合真实性、合法性、关联性。同时，该条规定与诉讼活动中证据应当具有的“三性”相一致，实现了与诉讼证据的对接。

真实性是基础，若企业的经济业务及支出不具备真实性，自然就不涉及税前扣除的问题。在理解和适用真实性原则时，“支出实际发生”应当如何理解，“实际发生”与权责发生制应当如何协调，这些都是在实践中应当注意的问题，近年来，因为税法理解及适用有误而调增企业所得税应纳税所得额、补缴企业所得税的案例屡见不鲜。

就权责发生制来说，根据《企业所得税法实施条例》第九条的规定，企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。实践中，“实际发生”就是税务主管部门通常使用的“另有规定”。

合法性和关联性是核心，只有当税前扣除凭证的形式、来源符合法律、法规等相关规定，并与支出相关联且有证明力时，才能作为企业支出在税前扣除的证明资料。

扣除凭证的合法性与关联性应当结合税法关于支出的其他规定来理解，如非金融企业间借款的利息支出，超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，不能税前扣除。扣除凭证除合法外，还需与其反映的支出相关联，《管理办法》特别强调了扣除凭证的证明力问题。例如，对于房地产开发企业而言，其向其他单位或个人支付拆迁补偿费用取得的凭证如何具有证明力呢？华税认为，根据《管理办法》第七条的规定，“企业应将与税前扣除凭证相关的资料，包括合同协议、支出依据、付款凭证等留存备查,以证实税前扣除凭证的真实性”，以及《财政部国家税务总局关于明确金融、房地产开发、教育辅助服务等增值税政策的通知》（财税［2016］140号）第七条的规定，“房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），在取得土地时向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用也允许在计算销售额时扣除。纳税人按上述规定扣除拆迁补偿费用时，应提供拆迁协议、拆迁双方支付和取得拆迁补偿费用凭证等能够证明拆迁补偿费用真实性的材料”，房地产开发企业应当妥善准备上述材料、留存备查，以证实扣除凭证的真实性及证明力。

二、明确扣除凭证范围

《管理办法》第五条规定，企业所得税税前扣除以“税前扣除凭证”作为依据，“税前扣除凭证”的概念间接明确了“发票不是唯一的税前扣除凭证”。由《管理办法》第八条可知，税前扣除凭证按照来源可分为内部凭证和外部凭证。

内部凭证指企业自制用于成本、费用、损失和其他支出核算的会计原始凭证。主要包括：

支付职工薪酬时，以自制工资表、差旅费补助单据等作为扣除依据；

从农民手中购进免税农产品，企业自行开具农产品收购发票作为扣除依据；

企业内部生产经营活动，以入库单、领料单、资产折旧摊销表、制造费用归集与分配表产品成本计算单等作为扣除依据。

外部凭证指企业发生经营活动和外部事项时，从其他单位、个人取得的用于证明其支出发生的凭证，包括但不限于发票、财政票据、完税凭证、税款凭证、分割单等。主要包括：

拨缴工会经费，可以工会组织开具的工会经费专用收据作为扣除依据；

缴纳社会保险费、住房公积金，以社保机构或公积金管理机构开具的财政票据、银行转账单据等作为扣除依据；

发生违约金、赔偿金及其他依据法院判决等发生的支出，以法院判决书、调解书或者收款单位和个人出具的收款单据等作为扣除依据；

签订分摊协议的关联企业，按照分摊协议归集，以分割单和发票作为扣除依据。

关于分割单的使用，《会计基础工作规范》（财会字[1996]19号）第五十一条第（四）项明确：“一张复始凭证所列支出需要几个单位共同负担的，应当将其他单位负担的部分，开给对方原始凭证分割单，进行结算。原始凭证分割单必须具备原始凭证的基本内容：凭证名称、填制凭证日期、填制凭证单位名称或者填制人姓名、经办人的签名或者盖章、接受凭证单位名称、经济业务内容、数量、单价、金额和费用分摊情况等”。

需要注意的是，统观《管理办法》全文可以知道，发票仍然是扣除凭证的首选凭证，纳税人在发生支出时，对于能够取得发票的支出仍应取得发票。

三、不同对象开具不同的税前扣除凭证

《管理办法》第九、十、十一条针对不同对象开具何种凭证可以作为税前扣除凭证进行了系统梳理。发票自不用说，一些内部凭证、外部凭证作为税前扣除凭证的情况也得以明确。下表将直观地予以展现：

支出发生地境内境外

支出项目应税项目非应税项目应税项目/非应税项目

对方性质已办理税务登记的增值税纳税人依法无需办理税务登记的单位/从事小额零星经营业务的个人单位个人单位/个人

税前扣除凭证发票（包括按照规定由税务机关代开的发票）税务机关代开的发票或者收款凭证及内部凭证发票以外的其他外部凭证内部凭证发票或者具有发票性质的收款凭证、相关税费缴纳凭证

备注 收款凭证应载明收款单位名称、个人姓名及身份证号、支出项目、收款金额等相关信息。企业在境内发生的支出项目虽不属于应税项目，但按总局规定可以开具发票的，可以发票作为税前扣除凭证。

　　首先，《税务登记管理办法》第二条规定：企业，企业在外地设立的分支机构和从事生产、经营的场所，个体工商户和从事生产、经营的事业单位，均应当按照《税收征管法》及《实施细则》和本办法的规定办理税务登记。前款规定以外的纳税人，除国家机关、个人和无固定生产、经营场所的流动性农村小商贩外，也应当按照《税收征管法》及《实施细则》和本办法的规定办理税务登记。　　对境内应税项目支出而言：

即第九条“依法无需办理税务登记的单位”包括“国家机关、个人和无固定生产、经营场所的流动性农村小商贩”。

其次，“从事小额零星经营业务的个人”界定为：

一、根据《财政部关于修改<中华人民共和国增值税暂行条例实施细则>和<中华人民共和国营业税暂行条例实施细则>的决定》（财政部令第65号）第一条规定，将《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第三十七条第二款修改为：“增值税起征点的幅度规定如下：

（一）销售货物的，为月销售额5000-20000元；

（二）销售应税劳务的，为月销售额5000-20000元；

（三）按次纳税的，为每次（日）销售额300-500元。

二、根据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）文件附件一《营业税改征增值税试点实施办法》第五十条规定，增值税起征点幅度如下：

（一）按期纳税的，为月销售额5000-20000元（含本数）。

（二）按次纳税的，为每次（日）销售额300-500元（含本数）。

对个人小额零星经营业务一般掌握是500元一次，如果支付500元以下的劳务支出，不需要发票，只需收据，但收据要写上个人姓名及身份证号。同时，对于接受个人提供的服务而发生的支出，应当注意个人所得税的代扣代缴问题。

对境内非应税项目支出而言：

个人开具的内部凭证也可以作为税前扣除凭证。举个例子，企业向其他个人支付的合同违约金，接收方开具收据，并且注明姓名、身份证号码及涉及违约合同条款等，企业便可以将此收据作为扣除凭证。同时，根据《中华人民共和国发票管理办法》的规定：单位和个人从中国境外取得的与纳税有关的发票或者凭证，税务机关在纳税审查时有疑义的，可以要求其提供境外公证机构或者注册会计师的确认证明，经税务机关审核认可后，方可作为记账核算的凭证。因此，取得境外凭证可以列支，但税务机关审查时可能会要求企业提供确认证明。

四、对于善意取得的虚开发票所对应的成本能否税前列支予以明确

第十二、十三、十四条对于纳税人善意取得的虚开增值税专用发票所对应的成本能否税前列支，税法并没有予以明确，这就给税企之间的争议埋下了隐患。在税收征管工作过程中，税务机关大多认定善意取得虚开增值税专用发票不得作为企业所得税税前扣除凭证，所对应的成本也不能税前列支，但是纳税人认为企业真实、合法发生的成本、费用不得税前列支，给企业造成了较大的税收负担，同时也有违税法公平和实质课税原则。

（一）司法裁判中对于善意取得的虚开发票所对应的成本能否税前列支意见不一

司法实践中，法院对于善意取得的虚开增值税专用发票所对应的成本能否税前列支也没有统一的标准，各地裁判不一，现列举三个典型案例，以供参考。

案件名称案号法院观点

金湖盛锦铜业有限公司与淮安市国家税务局稽查局行政处罚一案（2014）淮中行终字第0139号善意取得的虚开增值税专用发票，税法明确规定不得作为增值税合法有效的扣税凭证抵扣其进项税额。但对增值税专用发票对应的企业所产生的成本等是否可以作为企业所得税税前列支问题，税法没有作出明确规定。稽查局仅凭金湖盛锦铜业有限公司善意取得的27张虚开的增值税专用发票来调增其企业所得税，要求补缴企业所得税、加收滞纳金的处理决定，认定的事实不清、法律依据不足，不予支持。

淮安市友邦商贸有限公司与淮安市国家税务局稽查局行政处罚一案（2015）淮中行终字第00034号根据《中华人民共和国企业所得税法》第八条规定，“企业实际发生的与取得收入有关的、合理支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。”《国家税务总局关于加强企业所得税管理的意见》（国税发（2008）88号）规定“不符合规定的发票不得作为税前扣除凭证。”《国家税务总局关于印发〈进一步加强税收征管若干具体措施〉的通知》（国税发（2009）第114号）第6条规定，“未按规定取得的合法有效凭据不得在税前扣除。”上述规定对违规取得发票或凭据不得在税前扣除作了规定，被上诉人善意取得徐州市超典物资有限公司虚开的23份增值税专用发票，该发票对应的企业所产生的成本，是否应当作为企业所得税税前列支，税法没有禁止性规定，在此情况下上诉人处理决定要求被上诉人补缴企业所得税并加收滞纳金的法律依据不足，其认定事实不清，原审依法予以撤销并无不当。

无锡意讯科技有限公司不服无锡市国家税务局稽查局税务行政处理决定案行政决定书根据《中华人民共和国发票管理办法》第二十二条和《中华人民共和国发票管理办法实施细则》第三十二条、第四十八条第（七）项的规定，虚开的发票属于不符合规定的发票，不得作为财务凭证。国税发[2000]第84号《企业所得税税前扣除办法》第三条规定，纳税人申报的扣除要真实、合法，这是对纳税申报的原则要求。真实是指能提供证明有关支出确属已经实际发出的适当凭证，合法是指符合国家税收规定。显然虚开的增值税专用发票既不真实又不合法，不得作为纳税申报的有效凭证，所载金额不得税前扣除。所以基于增值税专用发票在增值税领域以及所得税领域的多重作用，对于善意取得虚开的增值税专用发票不仅应追缴增值税款，对企业所得税款也应追缴。

　　（二）“虚开”的发票不得作为税前扣除凭证　　由于“虚开”的发票对应的企业所产生的成本，是否应当作为企业所得税税前列支，税法没有明确规定，造成了税务机关行政执法乃至司法审判上法律适用的混乱。针对这一乱象，《管理办法》予以了明确。