《企业所得税税前扣除凭证管理办法》争议总结和学习体会(税务稽查年限,关键词优化)

国家税务总局于年6月6日出台了《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（国家税务总局公告年第28号），已于年7月1日起施行。各路大咖对此纷纷解读，其中关于何谓实际发生的争议最大。

第二条规定，“本办法所称税前扣除凭证,是指企业在计算企业所得税应纳税所得额时，证明与取得收入有关的、合理的支出实际发生，并据以税前扣除的各类凭证。”

第十三条规定：“企业应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证的，若支出真实且已实际发生，应当在当年度汇算清缴期结束前，要求对方补开、换开发票、其他外部凭证。补开、换开后的发票、其他外部凭证符合规定的，可以作为税前扣除凭证。”

观点一：以税局内部稽查专家张伟、云中飞等为代表。

云中飞老师认为，一项支出能否进行税前扣除需满足支出已经实际发生、按权责发生制在所属期扣除、有合法凭证三个条件。实际发生最后都必须要实际支付，实际发生与实际支付，两者只是时间上的差异，有时候，实际发生等于马上的实际支付；有时候，实际发生等于延期的实际支付。另外，如果实际不支付，那么实际也没发生，如果实际没发生，那么即使支付，也是虚假支付。

张伟老师建议，不再细抠 28 号公告中的“实际发生”、“实际支付”等概念，概括性的理解为：在业务真实的前提下了，只要有合规票据，无论是否支付，均允许税前扣除；没有合规票据，即使按照会计权责发生制规定计入成本、费用，也不允许在汇算清缴年度税前扣除，汇算清缴后 5 年内取得合规发票的，再追溯调整至汇算清缴年度。

观点二：以高金平老师为代表，有利于企业的观点。认为“支出真实且已实际发生”中的“支出”是指“列支”，“支出真实”是指“会计确认的经济业务真实”，“实际发生”并非“实际支付”，而是指因固定资产已经使用、货物已经销售、劳务已经提供、租赁期已经开始、资金已经占用等实际发生的经济业务应归属于当期的成本（损益类）、期间费用、税金（指记入损益的税金）、损失等。

而关于税金的扣除观点比较统一，一般都认为需遵循收付实现制，以完税凭证为依据，预提、欠缴等未实际缴纳的税金（如土增税、印花税、房产税等）不得税前扣除。

为更好说明相关争议，借用高金平老师文章中的案例，分析主要争议点。

一、案例

甲公司与乙公司签订借款协议用作补充流动资金，借款本金1000万元，借款期限三年，自公历年1月1日起至2020年12月31日止，年利率10%（未超过同期同类金融企业贷款利率标准），借款期满一次性还本付息1300万元。

本例中，乙公司利息销售额增值税纳税义务发生时间为2020年12月31日，根据《增值税发票开具指南》关于发票开具时间的规定，增值税发票应于2020年12月开具，因此，无论2020年12月31日是否收到利息，乙公司均需于2020年12月向甲公司一次性开具利息发票300万元。

二、问题与观点评析

1、甲公司办理年、2023年企业所得税汇缴时，财务费用中列支的100万元利息，既没有支付，也没有取得发票，能否在税前扣除呢？

高金平老师认为：

（1）根据《企业所得税法实施条例》第九条规定的权责发生制原则，允许扣除的利息无需实际支付。

（2）利息支出属于发票开具的范围，但发票开具的时间（2020年12月）在年、2023年汇缴期满后，因此年、2023年财务费用科目列支的利息，不属于“应取得发票”的情形。

综上，甲公司年、2023年度发生的利息支出允许税前扣除，不作纳税调整。甲公司的借款合同、收款凭据、利息计算清单等利息支出真实性的合法凭据应当留存备查。

云中飞老师认为：

（1）甲公司的利息是三年后才支付，因此可以认为甲公司的利息支出没有实际发生；

（2）甲公司也没有取得乙公司利息发票。

因此，虽然甲公司符合《企业所得税法实施条例》第九条规定的权责发生制原则，但由于其利息没有实际支付，也没有取得乙公司利息发票，因此其年、2023年的利息支出均不得在税前扣除。

道平学习体会：

两位老师不同意见正反映了对税前扣除实际发生是否需要合规票据的争议，鉴于利息费用比较特殊，我分三个层次分析：

（1）利息收入的所得税纳税义务发生时间是权责发生制的例外

利息收入确认在企业所得税里是一个另类。《企业所得税法实施条例》第九条规定：企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，也不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

而实施条例第十八条规定，利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。

因此，利息收入的纳税义务发生时间，是权责发生制的例外。在确认利息收入时，不能按权责发生制来处理，需按合同约定，即收付实现制确认收入。

也就是说乙公司借款收息300万，只需要在甲公司应付利息日2020年12月31日确认所得税收入实现。

不过和租金不一样，由于利息特殊性，合同法和金融机构监管要求上，都禁止“砍头息”，借款的利息不得预先在本金中扣除。所以不太可能会出现大额提前付息和收息的情况。

（2）所得税法关于利息支出的规定不明确

《企业所得税法实施条例》第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。条例第三十八条规定，企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：（一）非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出；（二）非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。

本条基本上沿袭了原内资、外资税法的相关规定，原规定要求“按照实际发生数扣除”，“企业发生与生产、经营有关的合理的借款利息，应当提供借款付息的证明文件，经当地税务机关审核同意后，准予列支。”释义则解释为“据实扣除”。（参见实施条例释义）

根据新会计准则，企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。

综合以上规定，鉴于利息支出扣除并无特殊例外规定，税法原则上可以和会计一样遵循权责发生制，但如果没有取得发票凭证就可以扣除，在征管上存在很大漏洞（比如会造成与实施条例规定的利息收入的收付实现制不配比，容易发生人为延迟或逃避缴纳所得税等问题），也与28号公告强调的以票扣税总体原则相悖，因此，理论上我赞同云中飞、张伟老师的看法，即原则上需凭票列支。

（3）延伸体会

目前企业所得税法及实施条例，包括此次28号公告，比如第九条规定，企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目的，对方为已办理税务登记的增值税纳税人，其支出以发票（包括按照规定由税务机关代开的发票）作为税前扣除凭证，其核心原则还是以票扣税。

比如，以房地产企业为例，国税发[2009]31号第三十四条规定，企业在结算计税成本时其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的，不得计入计税成本，待实际取得合法凭据时，再按规定计入计税成本。

比如，国家税务总局公告2011年第34号规定：关于企业提供有效凭证时间问题，企业当年度实际发生的相关成本、费用，由于各种原因未能及时取得该成本、费用的有效凭证，企业在预缴季度所得税时，可暂按账面发生金额进行核算；但在汇算清缴时，应补充提供该成本、费用的有效凭证。

如果按高金平老师的观点可按权责发生制扣除相关成本，则以上规定变得没有意义，28号公告全文也未看出对之前规定和实践的突破。

（4）实务中的建议

由于企业大额的利息支出是和银行等金融机构发生，而在营改增之前一般只需凭借息单等凭证即可列支，一般不存在营改增后开票时点和权责发生制背离的问题。

而营改增后，由于增值税纳税义务时点可能跨年，而所得税原则上按年清算，会产生跨年取得票据的扣除问题，而按照一般征管实践，超过当年度会算计请教取得的票据只能在下一年度扣除或往前追溯调整。

根据增值税纳税义务时点规定，如果先开具发票的，为开具发票的当天。而以开具发票的当天为纳税义务发生时间的前提，是纳税人发生应税行为。这并不与《增值税发票开具指南》矛盾。

也就是说，如果案例中甲公司基于利息列支需要，可按权责发生制原则每年取得对方开具的利息发票扣除，而乙公司由于开具了发票，增值税上发生了纳税义务，所得税上也在事实上变更了合同约定的应付利息的日期，需按开票金额确认收入。（当然也可能并未取得利息收入，仅是配合开具发票或收取少量税费，收入确认上可能有争议）

2、如果2021年5月31日前取得了发票，甲公司年、2023年利息支出已自行纳税调增，税务机关检查发现如何处理？

云中飞老师认为：

如果2021年5月31日前取得了发票，甲公司年、2023年利息支出已自行纳税调增，税务机关检查发现税务处理有两种处理方法：

方法一：根据收入方与支出方对等原则，在2021年取得发票时，全额扣除利息支出300万元。

方法二：回归到利息支出的发生年度扣除。由于相应支出在该年度没有税前扣除，税务机关检查发现可根据28号公告第十七条处理，即相应支出在该年度没有税前扣除的，在以后年度取得符合规定的发票、其他外部凭证或者按照本办法第十四条的规定提供可以证实其支出真实性的相关资料，相应支出可以追补至该支出发生年度税前扣除，但追补年限不得超过五年。

道平学习体会：

我赞同云中飞老师的看法，方法一对于之前亏损而2020年盈利的企业而言，追溯调整后如果之前亏损可以结转以后年度弥补，如果不发生之前亏损过期的情况（追溯调整形成的亏损可弥补亏损期可能更短），结果上差别不大，但对于之前盈利而2020年亏损的企业应该争取选择往前追溯调整（方法二），原则上可以申请退税，但操作难度极高，涉及稽查和征管协调，且受当地财政状况影响。

建议发生上述情况的企业，要积极主动事前申请退税（政策依据为国税总局2012年15号公告和本公告），而碰到稽查再做申请则比较被动，甚至会失去实操上申请的窗口期。

3、如果2021年5月31日前仍未取得发票，乙公司年、2023年、2020年利息支出已自行申报扣除，税务机关检查发现应如何进行税务处理？

高金平老师认为：

如果甲公司2021年5月31日之前未取得发票，税务管理或稽查部门发现甲公司办理年、2023年、2020年度企业所得税汇算清缴时已自行申报扣除未作纳税调增处理，应当书面通知甲公司60日内补开发票，若能够在60日内取得补开发票，不作纳税调增；反之，若被告知之日起60日内仍未取得补开发票，年、2023年、2020年均需追溯调增，追溯调增后，即便是在五年追补期内取得补开发票，也不得追补扣除。

如果甲公司2021年5月31日之前未取得发票不是经税局检查发现，则企业自行追补调增后，若能够在税款追补期限内取得补开发票，准予追补至该项目发生年度计算扣除。《办法》第十七条规定的追补期是指该项支出发生年度的次年起连续五年，即年度、2023年、2020年利息支出扣除的追补期分别是2019-2023年、2020-2024年、2021-2025年，因此，如果2023年12月31日前能够取得补开发票，年度利息允许追补扣除，此后即便取得补开发票，也不得追补扣除。2023年、2020年的税务处理依此类推。

云中飞老师认为：

甲公司年、2023年利息支出已自行扣除，没有纳税调增，不属于相应支出在该年度没有税前扣除的情形，税务机关检查发现不可以根据28号公告第十七条回归到发生年度的年、2023年扣除，即年、2023年需要纳税调增各100万，2020年纳税调减200万，但是甲公司如果2020年没有收入对冲纳税调减，甲公司就会多交税。

如果甲公司2021年5月31日之前未取得发票，税务管理或稽查部门应当书面通知甲公司60日内补开发票，若能够在60日内取得补开发票，按上述第2、3点处理；若被告知之日起60日内仍未取得补开发票，年、2023年、2020年均需追溯调增，追溯调增后，即便是在五年追补期内取得补开发票，也不得追补扣除。

道平学习体会：

问题三原理上赞同高金平老师的解答，即使调增也应该追溯到当年度调整，而不应该在2020年一次性调整。但云中飞老师认为应在2020年度一次性调整的做法实操中也有，企业面对税局稽查可根据自身情况争取有利方案。